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管理会计

财政部部长楼继伟:管理会计的发展历程、特点及展望

发布:brooke 时间:2014-09-02 18:41
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  财政部历来高度重视会计工作。改革开放以来,我国不断完善会计管理体制和机制,健全会计法规制度,推进注册会计师行业建设和准则国际趋同,探索构建中国特色的会计理论体系,加强会计人才培养,会计工作服务经济社会发展取得了显着成效。但总体上看,我国在会计标准建设、会计理论研究和会计实务方面,主要侧重于鉴证类会计和记账类会计,两者都是为外部相关单位和人员提供并解释历史信息的财务会计,考虑外部投资者、社会公众和外部审计较多,而利用有关信息参与内部经营决策、加强管理方面的作用发挥不够充分,行政事业单位基本上也是记账类会计,会计信息的价值创造作用未能得到充分挖掘。
  管理会计主要是利用有关信息预测前景、参与决策、规划未来、控制和评价经济活动,为企业和行政事业单位(以下简称单位)内部管理服务。与美英等发达国家相比,我国管理会计发展相对滞后。美国具备一定规模的企业,其经营部门(如生产和销售)都设有管理会计师岗位;90%的会计人员从事管理会计工作,75%的工作时间用于决策支持。在西方公共管理领域,管理会计也得到了广泛应用。但在我国,无论是管理会计的实践应用还是理论研究都不适应当前经济社会发展的需要。加快发展中国特色的管理会计,无论对公共部门还是对企业都非常必要,不仅有利于增强市场主体的活力和创新能力,促进经济转型和产业升级,也有利于单位在保证经济社会效益的前提下,**限度地提高资金使用效益,为深化财税体制改革、建立现代财政制度提供基础保障。
  一、管理会计的发展历程、特点及展望
  (一)西方管理会计的简要发展脉络。
  相对于财务会计,管理会计是着重为企业改善经营管理、提高经济效益服务的一个会计分支。从发展历程看,西方管理会计是随着经济社会环境、企业生产经营模式以及管理科学和科技水平的不断发展而逐步发展起来的,大致经历了三个阶段:
  一是成本决策与财务控制阶段(20世纪20年代-50年代)。管理会计萌芽于20世纪初,由于生产专业化、社会化程度的提高以及竞争日益激烈,企业的生存和发展不仅取决于产量的增加,更重要的是成本的降低,管理效率的重要性日益凸显。20世纪20年代,泰罗提出的以提高劳动生产率、标准化生产和专业化管理为核心的科学管理学说在美国许多企业中受到重视,“标准成本控制”、“预算控制”和“差异分析”等旨在提高企业生产效率和经济效益的管理方法被引入企业内部的会计实务中。但由于泰罗的科学管理学说重局部、轻整体,二战后期逐步被现代管理科学所取代,形成了主要致力于加强企业内部生产经营与管理,尤其是对企业的未来进行科学预测与决策、对生产经营活动进行事前事中规划的相对独立的理论与方法体系。在此基础上,以杜邦公司为代表的大型企业倡导并发展了以投资净利率指标为核心的杜邦财务指标体系,用来衡量各个部门的效率和整个企业的业绩。管理会计形成了以预算体系和成本会计系统为基础的成本决策和财务控制体系。1952年,国际会计师联合会年会正式采用“管理会计”来统称企业内部会计体系,标志着管理会计正式形成,自此现代会计分为财务会计和管理会计两大分支。
  二是管理控制与决策阶段(20世纪50年代-80年代)。随着信息经济学、交易成本理论和不确定性理论被广泛引进到管理会计领域,加上新技术如电子计算机大量应用于企业流程管理,管理会计向着精密的数量化技术方法方向发展。投入产出法、线性规划、存货控制和方差分析等计划决策模型在这一时期发展起来,建立了有关流程分析、战略成本管理等理论与方法体系,极大推动了管理会计在企业的有效应用,管理会计职能转向为内部管理人员提供企业计划和控制信息。但由于管理会计对高新技术发展重视不足,且依旧局限于传统责任范围并主要强调会计方面,其发展不仅落后于技术革命,而且落后于新的企业经营管理理论。为了改变这一状况,管理会计学者对新的企业经营环境下管理会计发展进行了探索,质量成本管理、作业成本法、价值链分析以及战略成本管理等创新的管理会计方法层出不穷,初步形成了一套新的成本管理控制体系。管理会计完成了从“为产品定价提供信息”到“为企业经营管理决策提供信息”的转变,由成本计算、标准成本制度、预算控制发展到管理控制与决策阶段。
  三是强调企业价值创造阶段(20世纪90年代以后)。随着经济全球化和知识经济的发展,生产要素跨国跨地区流动不断加快,世界各国经济联系和依赖程度日益增强,技术进步导致产品寿命缩短,企业之间因产品、产业链的分工合作日趋频繁,准确把握市场定位、客户需求等尤为重要。在这样的背景下,管理会计越来越容易受到外部信息以及非财务信息对决策相关性的冲击,企业内部组织结构的变化也迫使管理会计在管理控制方面要有新的突破,需要从战略、经营决策、商业运营等各个层面掌握并有效利用所需的管理信息,为此管理会计发展了一系列新的决策工具和管理工具。主要包括两个方面:一是宏观性的决策工具和管理工具。比如,阿里巴巴的阿里云,可以通过云计算对客户的所有信息进行全面分析,从而判断客户的信用情况、供货或消费倾向、是否可以放贷等。这是管理会计未来的一个发展方向。二是精细化的决策工具和管理工具。主要是在企业内部管理方面更加精细。比如,运用平衡计分卡将企业战略目标逐层分解,不但克服了信息的庞杂性和不对称性的干扰,也为企业提供了有效运作所需的可量化、可测度、可评估的各种信息,有利于推动企业战略目标的实现。
  管理会计在西方公共管理中得到广泛应用。随着管理会计越来越广泛地应用于企业管理,基于管理具有相通性这一认识,一些国家也尝试将管理会计引入公共部门管理之中,并随着新公共管理运动的兴起在全世界范围推广。20世纪70年代以前,政府管理会计主要运用于对公共服务领域进行成本控制、加强预算管理等。20世纪70-80年代,通过预算、成本、绩效等实践推动了政府管理会计的发展,但仍主要局限于预算编制和控制。20世纪90年代之后,新公共管理思想使政府组织和第三部门领域管理理念发生了根本性变革,倡导建立“以市场为基础的公共管理,**限度地重视国家资源的使用效率”。在西方公共管理改革实践中,企业管理会计方法被广泛应用,其内容和范围也不断拓宽,促进了各国政府实现由注重投入(input)向注重产出(output)和结果(outcome)转变,进一步发挥绩效与战略管理的重要作用,推动了“5E”(Economy经济、Efficiency效率、Effectiveness效果、Environment环境和Equity公平)目标的实现。但由于企业具有自主经营决策权,而公共部门受较多制度规定约束,管理会计在公共部门的发展总体上滞后于企业。
  (二)管理会计在我国的发展。
  管理会计作为会计的一个分支,虽然在理论上引入我国较晚,但实践中早已有之。新中国成立之初,在计划经济体制下,国营企业的生产计划由国家统一确定下达,企业的产品由国家统一定价,成本计划及其完成情况成为考核国营企业的重要手段。为此,以成本为核心的内部责任会计得到应用和推广,起到了降低成本、提高资源使用效率的作用。这一时期的内部责任会计实际上就属于管理会计的范畴。改革开放之后,我国企业改革围绕放权让利不断深化,企业成为独立的生产者和经营者,一批能够适应市场变化的国有企业将目光转向市场和企业内部管理。与之相适应,管理会计由之前的执行性管理会计转变为决策性管理会计。70 年代末期,企业在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时,将厂内经济核算制纳入经济责任制,形成了以企业内部经济责任制为基础的责任会计体系。80 年代末,与经济责任制配套,许多企业实行了责任会计、厂内银行,责任会计发展进入一个高潮期。进入20 世纪90 年代后,随着社会主义市场经济体制目标的确立,在市场经济条件下,企业必须依靠质量、成本以及管理方面的优势在市场中竞争,西方管理会计理论和方法在我国会计界引起了广泛讨论,成本性态分析、盈亏临界点与本量利依存关系、经营决策经济效益的分析评价等管理会计理念和方法,在我国许多企业中运用并取得了一定效果。21世纪以来,随着我国加入WTO,在经济全球化以及互联网技术快速发展的背景下,向管理要效益、着力挖掘财务信息中价值创造的潜力成为我国企业的迫切任务,逐步形成了以价值管理为核心的管理会计理念。
  同时,管理会计也广泛应用于我国行政事业单位财务管理实践之中。比如,从上到下编制的绩效预算,预算执行中的有效控制、制定效益目标、明确责任制、制定绩效考核清单,建立适应单位内部财务和业务部门畅通联系的信息平台,及时掌控预算执行和项目进度,深入开展决算分析与评价,及时发现预算执行中存在的问题并提出改进意见和建议。通过管理会计工作,财政财务管理水平和行政事业单位资金使用效益不断提高。
  尽管我国对管理会计做了不少成功探索和有益尝试,但总体上发展滞后。目前,我国单位运用管理会计大致有四种状态:第一种是“不知未做”。即既不知道管理会计这件事,也没有在实践中运用有关技术方法。随着管理的重要性日益凸显,这种状况相对较少。第二种是“不知在做”。即不知道管理会计是什么,但在实践中运用了管理会计的技术方法,这种状态在我国单位中比较普遍。比如,铁道部从1989年起开始搞本量利分析,将年度经营指标的预测决策分解下达给各铁路局的负责人,并从计划年度上一年的头两三个月开始进行有关收入、成本费用、利润及整个收支盘子的预测。1998年推动清算办法改革,即在国家批准的统一运价下,在铁道部和铁路局之间实行模拟区域运价,运用作业成本法和标准成本法进行测算,对不同铁路局实行不同的单价。2002年,按照财政部的要求开展全面预算管理实践,从年初收支利盘子的预测到确定各铁路局经营目标,再到实行资产经营责任制考核,也都是管理会计的内容。再比如,国家邮政局的资费标准由国家确定,但不同省份的业务量、成本等方面存在较大差异,为此制定了一套内部控制体系,这也是管理会计的一个方面。我国很多单位都与铁道部、国家邮政局情况类似,尽管已经做了很多年管理会计方面的工作,却不知道这些就是管理会计。第三种是“已知未做”。即知道什么是管理会计,但在实践中没有加以运用。这部分单位主观上对管理会计重要性认识不足,特别是主要**不够重视,再加上管理会计不像财务会计有对外公开等需要,也缺乏运用管理会计提高企业管理水平的外在动力。第四种是“已知在做”。即既知道什么是管理会计,也在实践中不断探索运用。这部分单位最有活力和创新意识,走在了我国管理会计实践的最前沿,但他们目前也只是运用了管理会计的部分职能,系统性、针对性和有效性还有待进一步提升。
  总体上看,我国管理会计在服务经济社会发展,对单位经营情况和支出效益进行深入分析,制定战略规划、经营决策、过程控制和业绩评价等方面,尚未发挥其应有的作用。目前,我国培养了大量的注册会计师(CPA),但是既懂往后看、会记账,又懂往前看、能为决策服务的管理会计人才严重不足。按照当前全面深化改革的部署,结合建立现代企业制度和现代财政制度的要求,必须根据经济社会发展需要和市场需求,加快发展中国特色管理会计,培养我们自己认证的管理会计师,促进经济社会持续健康发展。
  (三)管理会计的特点及展望。
  从管理会计的发展历程可以看出,管理会计作为从传统会计中分离出来与财务会计并列的一个会计分支,其职能作用从财务会计单纯的记账、报账和核算扩展到解析过去、控制现在与筹划未来的有机结合。管理会计人员深度参与管理决策、制定计划与绩效管理,帮助管理者制定并实施组织战略。加快管理会计发展有助于企业效益和经济绩效的提升,有助于政府部门资源利用效率和管理效能的提升。
  与财务会计相比,管理会计有以下几个特点:一是在服务对象方面,管理会计主要是为单位内部管理人员提供有效经营和**化决策的各种财务与管理信息,为强化单位内部经营管理、提高经济效益服务,属于“对内报告会计”。而财务会计虽然对内、对外都能提供基本的会计信息,但主要侧重于对外部相关单位和人员提供财务信息,属于“对外报告会计”。二是在职能定位方面,管理会计重在“创造价值”,它渗透于单位管理的全过程,既有助于解析过去,通过对财务会计所提供的资料作进一步的加工,使之更好地适应控制现在和筹划未来的需要;又有助于控制现在,通过及时修正执行过程中出现的偏差,使单位的经济活动严格按照决策预定的轨道进行;还有助于筹划未来,充分利用所掌握的资料进行定量分析,帮助管理部门客观地掌握情况,从而提高预测与决策的科学性,属于“经营管理型会计”。而财务会计则是“记录价值”,通过确认、计量、记录和报告等程序对单位已经发生的交易或事项进行加工处理,提供并解释历史信息,属于“报账型会计”。三是在程序与方法方面,管理会计为单位自身服务,采用的程序与方法灵活多样,具有较大的可选择性。而财务会计有填制凭证、登记账簿、编制报表等较固定的程序与方法,并受会计规范的约束。
  随着经济全球化和知识经济的不断发展,以计算机技术和现代网络技术为代表的信息革命向社会生活的深度和广度渗透,科技在经济发展中的贡献大幅提高,管理会计作为单位管理中决策支持的一个重要组成部分,要不断拓展应用的深度与广度,进一步适应信息技术飞速发展、管理模式不断变革、外部环境不确定性增加的现实,在集成数据处理、长期与短期决策平衡、不确定性风险识别与规避等方面发挥作用,为单位提供更多财务信息系统所不能提供的、更高层次的信息支持,更好地发挥价值创造的作用。同时,随着新公共管理运动在世界范围内蓬勃发展,各国政府及非政府部门在管理过程中也要进一步运用管理会计的理念、技术与方法,提高管理效能。
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