2015企业所得税汇算清缴填报十大变化中国管理会计网
管理会计作者 编者: brooke 预计阅读时间: 4分钟 管理会计发布时间 发布时间:2015-04-03

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  2014年11月3日新版所得税申报表终于尘埃落定,国家税务总局发布了《关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类,2014年版)>的公告》(国家税务总局公告[2014]63号,以下简称“63号公告”),推出了新的企业所得税纳税申报表及填报说明,同时废止了2008版企业所得税纳税申报表。与2008版申报表相比,2014版申报表的申报信息和填报难度大幅增加。
  1、新增企业基础信息表
  2014版申报表新增企业基础信息表,此表除要求填写企业的基本信息外,还要求填写企业的会计政策、主要股东和对外投资情况。对于税务机关来讲,新增信息有利于税务机关进一步掌握企业经营情况,便于税务管理。
  2、新增期间费用明细表
  2014版申报表将“期间费用”从一般企业成本支出明细表(A102010)中剔除,新设期间费用明细表(A104000)。这张表列举了24项费用项目,其中包括业务招待费、广告费和业务宣传费、佣金和手续费和研究费用等需要纳税调整的项目。该表在三大费用后都增设了“境外支付”一列,要求企业填报劳务费、咨询顾问费、佣金和手续费、租赁费、运输、仓储费、技术转让费、研究费用、利息支出等费用项目中向境外支付的金额。税务机关可以通过以上信息了解企业的其他相关税务情况,如预提所得税义务是否履行,对外支付的费用是否可抵扣。
  3、新增视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表
  2014版申报表和2008版申报表对于企业所得税应纳税所得额的计算思路是一致的,都是通过会计利润进行纳税调增和调减得到应纳税所得额。基于这个设计思路,2014版申报表在《一般企业收入明细表》(A101010)和《金融企业收入明细表》(A101020)中都将企业所得税中视同销售收入剔除(对应在《一般企业成本支出明细表》(A102010)和《金融企业支出明细表》(A102020)中也将视同销售成本剔除)。以上变更可以保证主表(A100000)第13行前的数字尽量和会计保持一致,便于后期税务机关利用企业所得税申报表信息和企业报送的财务报表信息进行风险比对,减少不必要的差异导致比对风险异常。
  4、新增专项用途财政性资金纳税调整明细表
  2008版申报表只是在《纳税调整项目明细表》扣除类调整项目中列出了“不征税收入用于支出所形成的费用”,未单独提出对专项用途财政性资金的调整。2014版申报表不仅在《纳税调整项目明细表》中列出了“专项用途财政性资金用于支出所形成的费用”项,而且新增了《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)。该表采用台账式申报,按取得收入、发生支出的时间进行汇总填列,能够清楚的反映企业专项用途财政性资金的收支及结余情况。
  5、新增捐赠支出纳税调整明细表
  捐赠支出在2008版申报表中只需要在《纳税调整明细表》中进行汇总性填报,2014版申报表在2008版申报表汇总性填报的基础上,新增了《捐赠支出纳税调整明细表》(A105070)。该表要求按照受赠单位进行明细填报,仅填报按照税法规定需要进行纳税调整的捐赠支出,对于按税法规定允许全额扣除的捐赠性支出,不需要在该表填报反映。
  6、新增固定资产加速折旧、扣除明细表
  2014版申报表新增《固定资产加速折旧、扣除明细表》,该表按照《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》(国家税务总局[2014]64号)文件内容设立,要求企业按照行业和金额进行填报。根据以上修改,申报表填报说明明确企业在享受加速折旧税收优惠政策时,不需要会计上也同时采取与税收上相同的折旧方法,对于税会差异,在填报时进行调整即可,提高行政效率。
  7、针对企业重组、政策性拆迁等特殊事项新增纳税调整明细表
  2014版申报表在《纳税调整项目明细表》中新增“特殊事项调整项目”,列举了企业重组、政策性搬迁、特殊行业准备金、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额等调整项目,并针对这些调整项目新增了相应的纳税调整明细表(A105100,A105110,A105120,A105010)。而2008版申报表对于这些调整事项并未单独列明,企业若涉及此类调整,只能在《纳税调整明细表》中的“其他”进行填报。新申报表将这些事项进行一一列举,既方便纳税人填报,又有利于税务机关掌握企业的经营变动情况。此次修改并非完美无瑕,有进步也有不足,如《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)第22行至25行的计算中,明确了房地产企业销售未完工产品实际发生的营业税金及附加、土地增值税可以在按照预计毛利率申报企业所得税时据实扣除。但《企业重组纳税调整明细表》的设计较为简单,仍不能满足相对复杂的重组交易的申报要求。
  8、删除资产减值准备项目调整明细表
  2014版申报表删除《资产减值准备项目调整明细表》,“资产减值准备”只是在《纳税调整项目明细表》资产类调整项目中汇总填报,不再按坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等项目进行细分。待减值准备实际发生损失时再按明细申报,因此,新增《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)和《资产损失(专项申报)税前扣除及纳税调整明细表》(A105091)两张表。以上修改,意味着税务机关弱化对一般企业准备金的管理,加强对实际损失的管理。根据A105090、A105091设计要求,企业需按资产损失的申报方式不同进行填报,专项申报的资产损失,企业还应按发生资产损失的具体项目,进行逐笔填报。
  9、新增5张一级税收优惠明细表附表
  2008版申报表仅设1张税收优惠表,该表仅把企业所享受的优惠数额进行汇总,没有体现各项优惠条件及计算口径,不利于税务机关审核其合理性和合规性。2014版申报表,将目前我国企业所得税税收优惠项目共有39项,按照税基、应纳税所得额、税额扣除等进行分类,设计了11张表格,包含免税、减计收入,成本费用加计扣除,抵扣应纳税所得额,减免所得税,税额抵免等5张一级附表以及要求企业提供某些重要税收优惠相关信息的6张二级附表,例如研发费用加计扣除税收优惠,高新技术企业税收优惠,软件、集成电路企业税收优惠等。通过表格的方式计算税收优惠享受情况、过程。以上变动既方便纳税人填报;又便于税务机关掌握税收减免税信息,核实优惠的合理性,进行优惠效益分析。如“研发费用加计扣除明细表”要求企业披露每一个研发项目当年发生的研发费用明细,以及费用化和资本化的研发费用,这些信息一旦填报,有利于税务机关全面掌握企业的研发情况并发现企业在申请此类税收优惠时可能存在的问题。此外,新增的“高新技术企业优惠情况及明细表”和“软件、集成电路企业优惠情况及明细表”里,纳税人需要披露大量信息以证明其满足享受此项税收优惠的评估条件。这表明税务机关每年都将审核这类企业当年是否符合享受相关税收优惠政策的条件。
  10、新增3张境外所得税税收抵免明细表二级附表
  2014版申报表中境外所得税收抵免明细表包含了1张主表3张二级附表,用于计算境外所得、亏损额的弥补和境外所得税抵免。新的报表要求纳税人披露更多的境外投资信息,以帮助税务机关掌握企业境外所得的相关资料。由于境外所得税收抵免的体系非常复杂,进行境外投资活动的纳税人除了填报该明细表外,仍需要准备好所有境外活动的工作文档和境外所得税抵免的计算过程,以备税务机关检查。
  附:2015年汇算清缴期内最值得关注的问题有哪些?
  1、企业年终结账前务必关注两大事项:资产损失申报和税收优惠事项备案
  作为企业所得税税基管理的两大核心业务,资产损失申报和税收优惠事项备案直接关系到全年企业所得税的纳税调整额。《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》(国税函〔2009〕255号)规定,“对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的,纳税人不得享受税收优惠;经税务机关审核不符合税收优惠条件的,税务机关应书面通知纳税人不得享受税收优惠”;《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号,以下简称25号公告)规定,“企业发生的资产损失,应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除;未经申报的损失,不得在税前扣除。”无论是税收优惠的审批事项或备案事项,还是资产损失的清单申报和专项申报事项,均属于汇算清缴前必经的程序。
  2、税法与会计确认收入条件的差异引发的纳税调整
  税法关于企业所得税应税收入的确认条件与会计上确认收入的条件有差异。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定同时满足四个条件即可确认所得税应税收入,而会计上除了要求同时满足税法规定的四个条件外还需要满足“经济利益是否很有可能流入企业”这个条件,显然税法确认应税收入的条件相对宽松,因而形成了会计上还没有确认收入,而在企业所得税汇算清缴时需要调增计算企业所得税的情形。无论是纳税人还是税务机关,均应重视这一差异造成的税收差异。
  3、流转税应税收入与企业所得税应税收入的差异
  一般情况下,企业开具发票的当天,是流转税纳税义务发生时间,那么开具了发票的部分是否一定要确认企业所得税应税收入呢?由于不同税种对纳税义务发生时间有不同规定,因此,两者是有区别的。根据《增值税暂行条例》的有关规定,如果先开具发票的,应以开具发票的当天作为增值税纳税义务发生时间。国税函〔2008〕875号文对销售商品和劳务收入及特殊销售作出了不同规定,主要是以商品所有权是否转移、劳务是否提供等为前提。因此,企业发生的经营业务虽开具发票但尚未发生销售或提供劳务,没有达到企业所得税收入确认的条件,就会形成应缴流转税但不计入企业所得税应税收入的情形,纳税人应进行正确的账务处理和税务处理。
  4、容易忽视的视同销售应税收入
  掌握企业所得税视同销售应注意以下几点:
  注意区分增值税视同销售与企业所得税视同销售的区别。企业所得税视同销售强调的是资产所有权属是否发生改变,而增值税视同销售不仅包括资产所有权属发生改变的情形,也包括了跨县(市)“移库”、货物用于非增值税项目。
  企业所得税视同销售时公允价值分情形确定。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第三款规定,企业发生本通知第二条规定情形时,属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购入时的价格确定销售收入。这里的“企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入”,是指企业处置该项资产不是以销售为目的,而是具有替代职工福利等费用支出性质,且购买后一般在一个纳税年度内处置。
  视同销售业务只需作税务处理。视同销售业务在会计处理时往往不体现为收入,只是根据税法的规定需要作为应税收入申报,因此,填报年度纳税申报表时需要在附表一“收入明细表”第15行及附表二“成本费用明细表”第14行进行填列以示税务处理。
  5、应付未付款项及应收坏账的涉税处理
  长期挂账的应付款项。企业确实无法支付的应付款项应作为其他收入,计入企业收入总额征收企业所得税。同时,上述款项在以后年度实际支付时准予税前扣除。
  无法收回的长期应收款项。《财政部国家税务总局关于资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)第四条规定,“债务人逾期3年以上未清偿,且有确凿证据证明已无力清偿债务的,可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除”。25号公告规定,企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告。
  “三年以上未收应收款项”与“三年以上未付应付款项”往往是对应的,若应收款项一方已经按坏账损失在账务处理并申报税前扣除的,对应的应付款项一方亦应作为“营业外收入”计入应纳税所得额。
  6、工资总额的税前扣除新变化
  《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号,以下简称15号公告)放宽了企业雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工等五类人员的工资薪金税前扣除的基数,同时扩大了职工福利费税前扣除的计算基数。上述五类人员的职工福利费支出也应加入总的职工福利费,按计算加总后的工资薪金总额计算扣除限额;其次,对于国有性质的企业,在账务处理时计入“劳务费”或其他科目的五类人员的工资薪金部分,也应计入申报表附表三第22行“工资薪金支出”载账金额,并按《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第二条“属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除”的规定计算调整应纳税所得额。
  7、不同对象的手续费及佣金支出适用不同政策
  保险、代理、电信及其他行业手续费及佣金支出税前扣除限额的计算各有不同。
  保险行业分财产保险和人身保险分别按当年全部保费收入扣除退保金后的余额的15%、10%计算限额税前扣除;其他企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业(如证券、期货、保险代理等企业),其为取得该类收入而实际发生的营业成本(包括手续费及佣金支出),准予在企业所得税前据实扣除。电信企业在发展客户、拓展业务等过程中(如委托销售电话入网卡、电话充值卡等),需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的,其实际发生的相关手续费及佣金支出,不超过企业当年收入总额5%的部分,准予在企业所得税前据实扣除。无论税前扣除限额如何规定,均需要在取得合法有效凭证的基础上进行企业所得税汇算清缴。
  8、企业取得跨年度的费用支出凭证及以前年度发生应扣未扣支出的涉税处理
  受会计分期假设的影响,跨年度费用是企业较为常见的事项。根据税法规定,企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业在预缴季度所得税时,可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证。因此,企业应当按照权责发生制原则在费用支出的当年度进行账务处理,跨年度取得原始凭证的时间只要不超过企业汇算清缴的时间,均可以税前扣除。到次年5月底申报年度企业所得税时仍未取得原始凭证时,应当调增应纳税所得额。
  假设上述原始凭证在汇算清缴结束后的某个时段取得,那么已经调增纳税的支出是否可以追补确认呢?根据15号公告第六条规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。
  9、关注新办企业的开办费政策新变化
  企业业务招待费、广告费和业务宣传费等费用计算扣除限额的依据是企业的主营业务收入、其他业务收入及视同销售收入。对专门从事股权投资业务的企业,允许按其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入,按规定的比例计算业务招待费扣除限额。针对新办企业在开办初期没有销售(营业)收入的特点,15号公告第五条明确,企业在筹建期间,发生的与筹办活动有关的业务招待费支出,可按实际发生额的60%计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除。
  因此,企业如果在一个纳税年度内既有筹办期又有生产经营期,在企业所得税汇算清缴时应分别进行税务处理,合理节税。
  10、新增固定资产计税基础的税务处理
  根据税法规定,企业自建固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第五条规定,企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,待发票取得后进行调整,但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。而根据会计制度规定,自建固定资产,已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值 确定其成本,并计提折旧;待办理竣工决算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。
  11、尚未摊销的无形资产损失及软件摊销年限的税务处理
  根据税法规定,无形资产的摊销年限不得低于10年。在科技飞速发展的今天,有些无形资产没到10年就已被替代或淘汰,对于未摊销完的部分如何处理?25号公告第三十八条规定,被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限,已经丧失使用价值和转让价值,尚未摊销的无形资产损失,应提交相关证据材料备案。因此,在企业所得税汇算清缴前,企业需要按25号公告做出专项申报方可税前扣除。
  软件作为现代企业必备的资产之一,是否可缩短摊销年限进行税务处理呢?《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)规定,企业外购的软件,凡符合固定资产或无形资产确认条件的,可以按照固定资产或无形资产进行核算,其折旧或摊销年限可以适当缩短,最短可为2年(含2年)。
  12、小微企业的汇算清缴政策
  根据税法规定,2014年度无论采取查账征收还是核定征收,年应纳税所得额低于10万元(含10万元)的小型微利企业,其所得减按50%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税。
  符合条件的小型微利企业,在年度中间可以自行享受优惠政策。年度终了进行汇算清缴,同时,将符合小型微利企业条件的从业人员和资产总额情况说明,报税务机关备案即可。
  小型微利企业预缴企业所得税未能享受减半征税政策的,可以在以后应预缴的税款中抵减。
  小微企业还需关注的政策有:上年度为小型微利企业的,其分支机构不实行就地预缴税款;非居民企业不执行小型微利企业政策。
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